一、“营改增”新规简介                                                                                                  

2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自5月1日起，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入营改增试点范围，此外，此次试点还将不动产纳入抵扣范围，原增值税纳税人和营改增试点纳税人均可抵扣新增不动产所含增值税。

2016年3月24日，财政部和国家税务总局公布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号及其附件（以下简称“36号文”），以及3月31日国税总局《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》，对营改增的试点方案及过渡期的安排作了具体规定。

“营改增”新规对不动产经营租赁服务企业的主要影响如下：

房地产业以增值税取代营业税，适用11%的税率；

达到增值税一般纳税人标准的企业，应当办理一般纳税人资格登记。

2016年4月30日前为过渡期，过渡期内执行特殊政策，帮助房地产企业实现“营改增”平稳过渡。
 
解读：

1. 关于办理一般纳税人登记
根据36号文，年应税销售额达到500万元（含本数）的，为一般纳税人。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十四条的规定，对达到一般纳税人标准而不申请办理认定手续的，或是一般纳税人会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料的，应当按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得开具增值税专用发票。

此外，增值税一般纳税人取得2010年1月1日以后开具的增值税专用发票，应在开具之日起180日内到税务机关办理认证，并在认证通过的次月申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额，否则，即使企业取得增值税专用发票，不得作为合法的增值税扣税凭证，不得计算进项税额抵扣。

因此，“营改增”新规施行后，达到增值税一般纳税人标准的企业，应当及时申请办理一般纳税人资格登记，并建立健全会计账簿和其他税务资料，以具备开具增值税专用发票和依法抵扣增值税进项税额的资格。在取得增值税专用发票后，应当在180天内到税务机关办理认证，并在次月起申报抵扣。否则企业就只能按照房地产企业适用的11%增值税税率直接计算当期应纳税额，极大地影响企业的税负水平。

2. 关于进项税额抵扣
增值税是以商品（包含应税劳务和应税服务）在流转过程中的增值额作为征税对象的一种流转税。增值税的特点是在流转过程中的每个环节都要征税、每个环节都允许用进项税额抵扣（简易计税方法除外），税负最终由消费者承担。

增值税的一般计税方法适用以下公式：
应纳税额 = 销项税额－进项税额 = 销售额×税率－进项税额

一般纳税人进货时取得的增值税专用发票上标明的增值税额就是进项税额，准予用于从销项税额中抵扣。
 
二、关于过渡期的规定（2016年4月30日前取得的不动产）— 简易计税方法

一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用增值税简易计税方法，按照5%的征收率计算增值税应纳税额。（不含增值税附加 [1]）

纳税人出租其2016年4月30日前取得的与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照上述计税方法在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
 
解读：
简易计税方法的增值税应纳税额=销售额×5%的征收率，不得抵扣进项税额。按照这种计税方法，过渡期内企业负担的增值税及附加与“营改增”前的营业税及附加基本相同。（营业税=营业额×5%的营业税率）

增值税是一种价外税，在会计核算时不包括在销售价款（应税收入）中，但买卖双方可以在合同中约定合同价款包含增值税。由于增值税税率税率较高，对不动产经营租赁企业的税负有较大影响。因此，在订立合同的过程中，应当注意对合同中的价格条款进行审查，明确约定是否包含增值税。
 
三、2016年5月1日后取得的不动产 — 一般计税方法

2016年5月1日后取得的不动产对外出租的，适用一般计税方法：应纳税额 = 销项税额－进项税额 = 销售额×税率－进项税额（不含增值税附加）。

适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目 [2]。

一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的、与机构所在地不在同一县（市）的不动产，应按照3％的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
 
解读：                                                                                                                                
1. 关于增值税进项税额分两年抵扣

5月1日以后取得的不动产，不动产所在地与机构所在地在同一县（市）的，按照增值税的一般计税方法进行计税，应纳税额=当期销项税额－当期进项税额，计算房地产业增值税销项税额适用的税率为11%，但取得一项不动产的进项税额分两年抵扣 [3]，即第一年的当期进项税额为总进项税额的60%，第二年的当期进项税额为余下的40%。

根据《增值税暂行条例》 第四条的规定，“当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣”。因此，如果取得不动产的当期进项税额高于销项税额，那么不仅当期不用缴纳增值税，还可以将不足抵扣的进项税额结转下期继续抵扣，直至抵扣完毕。
 
2. 关于不动产所在地与机构所在地不在同一县（市）的情形

5月1日以后取得的不动产，不动产所在地与机构所在地不在同一县（市）的，先按照销售额的3%在不动产所在地预缴税款，在按照前述一般计税方法缴纳增值税时，再将已缴纳的税款从总的税款中扣除。
 
预征税额 = 销售额×预征率
应纳税额 = 当期销项税额－当期允许抵扣的进项税额
应补税额 = 应纳税额－预征税额
 
3. 关于合同价款的约定和进项税额抵扣凭证的取得

增值税是价外税，对企业的税负影响较大。企业在订立合同的过程中，应当注意对合同中的价格条款进行审查，明确约定是否包含增值税。

此外，企业还应当注意，除法律法规另有规定以外，5月1日以后取得不动产的，一定要取得增值税专用发票，用于抵扣进项税额。应当考虑将取得增值税发票列入相关合同条款，例如，约定仅在收到增值税发票之后才有付款义务 。
 
举例说明：
“营改增”前
以3000万元现金购得一处不动产并将其出租，当期取得租金收入200万元，提供不动产租赁服务缴纳营业税。

营业税应纳税额 = 营业额×税率 = 200万元×5% = 10万元
 
“营改增”后（2016年5月1日后取得的不动产）
以3000万元现金购得一处不动产，收到的增值税专用发票上注明的增值税额为297.3万元（=3000万元/（1+11%）×11%），将该不动产出租，当期取得租金收入200万元（不含增值税），开具的增值税专用发票上注明的增值税额为22万元（=200万元×11%）。提供不动产租赁服务缴纳增值税，企业为一般纳税人，适用的增值税税率为11%。不动产所在地与企业所在地不在同一县（市），适用的预征率为3%。

预征税额 = 销售额×预征率 = 200万元×3% = 6万元。

当年应补税额 = 应纳税额－预征税额 = 当期销项税额－当期允许抵扣的进项税额－预征税额 = 22万元 – 297.3万元×60% - 6万元 = -162.38万元，当期销项税额小于当期进项税额，当期实际缴纳增值税为0万元。

当期实际抵扣的进项税额 = 22万元 – 6万元 = 16万元。

因当期不足抵扣而结转下期抵扣的进项税额 = 297.3万元×60% – 16 万元=162.38万元。

另外，根据36号文，第二年允许抵扣的进项税额 297.3万元×40% = 118.92万元。

综上，第二年允许抵扣的进项税额  = 162.38万元 + 118.92 万元 = 281.3万元。第二年不足抵扣的，允许在下一期继续抵扣，直至全部抵扣完毕。
 
四、税负比较：5月1日后取得不动产的租金增值税 vs 营业税

2016年5月1日后以3000万元现金取得某项不动产（取得的增值税发票上注明的增值税额为297.3万元），并以每年200万元（不含增值税）的租金对外出租。每年所需缴纳的增值税和与此前缴纳营业税的税负比较如下：
 

 
由上表可见，在取得不动产的成本不变且不考虑其他因素的情况下，采用增值税制后，因为有取得不动产时的大额增值税额进项税额用于抵扣，企业在前13年无需缴纳增值税。第14年企业的增值税进项税额抵扣完毕，此后企业每年的缴纳的增值税固定为22万元，而营业税制下每年缴纳的营业税为10万元。第25年，企业累计缴纳的增值税与营业税基本持平，此后企业累计缴纳的增值税高于营业税。

在增值税制下，租户拿到增值税发票后，又可以进行增值税进项税额抵扣，直至最终转嫁给消费者。
 
五、“营改增”后房产税是否会被取消？

截至目前，国家尚未出台有关“营改增”后取消房产税的政策。房产税被取消的可能性较小，相反，国家可能制定房产税相关法律，明确房产税的征收和管理工作。全国人大常委会今年的立法工作计划已经将房地产税法列入为预备项目。

尽管市场传言房产税有被叫停的可能性，但业界有观点认为，由于土地财政已难以像之前那样为政府贡献那么多的财政收入，寻求新的财政收入来源成为势在必然，因此政府有动力推进房产税。未来政府可能推行 “胡萝卜+大棒”的模式，一方面通过“营改增”为企业减负，鼓励企业投资不动产，另一方面，针对不动产或房产持有环节征收差别化的房产税，调节市场供需。

[1] 注：增值税、营业税、消费税（“三税”）会产生相应的城建税、教育费附加、地方教育费附加。三者均按照“（增值税+营业税+消费税）x 计征比例”计算，其中城建税的税率为7%（市区）、5%（县城、镇）、1%（其他），教育费附加的计征比例为3%，地方教育费附加的计征比例为2%。
[2] 注：房地产开发企业自行开发的房地产项目，不执行“一般纳税人自建不动产”进项税额分期抵扣的政策，其进项税额应当在当期抵扣。
[3] 注：房地产开发企业自行开发的房地产项目除外。