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涉税双响炮 | CRS+个人反避税条款来了，将影响哪些人群？
涉税双响炮 | CRS+个人反避税条款来了，将影响哪些人群？
个人反避税从来不是一个热点话题。不过，在最近的两个相关事件中，总算产生了一定的热度。其一，2018年8月31日，《个人所得税法》的第七次修正由第十三届全国人大常委会第五次会议通过，其中增加了个人反避税条款。其二，2018年9月，国家税务总局与其他国家的税务主管当局第一次交换金融机构涉税信息，也就是众人俗称的“CRS来了”。这里，笔者对于个人反避税的发展及影响做个简单梳理。
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中国税收居民的全球纳税义务
1.1 中国税收居民的定义
中国税收居民包括（1）在中国境内有住所的中国公民（除有特殊说明，以下中国公民通常指作为中国税收居民的中国公民）和（2）每年在中国境内居住累计满183天的外国公民（除有特殊说明，以下外国公民通常指不作为中国税收居民的外国公民）。换言之，暂不包括持有外国居留身份（绿卡），定居在外国的中国公民。
《个人所得税法》（2018修正）第一条第一款：“在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。”
应该说，这一条打晕了长期居住在中国的外国公民。如果这些外国公民在外国有所得，也需要缴纳相应的中国个人所得税。当然，很多时候，中国个人所得税可以抵免外国个人所得税。
1.2 关于中国公民的海外SPV的纳税
如果中国公民在海外设立特殊目的公司（SPV），由SPV将所得截留在外国，之前不用缴纳中国个人所得税，之后就被视为避税，可能缴纳中国个人所得税。
《个人所得税法》（2018修正）第八条：“有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：（一）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（二）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；（三）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。”
但是，这里存在一个问题，中国公民在海外设立SPV用于避税目的，但中国税务机关如何能否发现呢？如果连设立也发现不了，又如何知道涉税金额呢？鉴于中国目前的法治水平，纳税人并无任何纳税激励和动力，所以纳税人的主动合规申报几乎不存在。中国公民的海外SPV，如果中国税务机关发现不了，其实只能不了了之。显然，中国税务机关也在憋大招。
1.3 关于移居境外并注销中国户籍的中国公民的纳税
如果中国公民移居境外，注销中国户籍，则会被要求依法办理纳税申报。应该说，这个规定很模糊。
首先，什么是移居境外？指外国居留身份（绿卡），还是外国国籍？夫妻之间，如果只有一人办理移民呢，或者如果两人同时办理移民，但只有一人移居境外，比如带着孩子去念书呢？
其次，办理移民之后，又不注销中国户籍呢？前一段时间，上海要求具有外国居留身份（绿卡）的中国公民注销中国户籍，引得沸沸扬扬，于是暂时中止下来。那么，这种情况就没有注销中国户籍。而且，注销中国户籍在各个城市的政策与执行口径差异很大，根本无法统一，也不是中国税务机关单方面就可以决定的。
再次，依法办理纳税申报，似乎是正常缴税，而不是办理一个特殊的“离境税（Exit Tax）”，那么对于在中国持有但未转让的已经增值的股权或不动产似乎没有影响。
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CRS为何物？
2014年7月，受二十国集团（G20）委托，经济合作与发展组织（OECD）发布了金融账户涉税信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information inTax Matters），获得当年G20布里斯班峰会的核准，意在加强国际税收合作、打击跨境逃避税。为了实现金融账户涉税信息自动交换，OECD随之提出了信息的统一报告标准（Common Reporting Standard，以下简称“CRS”）。CRS规定了金融机构收集和报告外国税收居民个人和企业账户信息的相关要求和程序。
开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国（地区）金融机构通过尽职调查程序识别另一国（地区）税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国（地区）主管部门报送账户持有人名称、纳税人识别号、地址、账号、余额、利息、股息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国（地区）税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国（地区）进行跨境税源监管提供信息支持。具体过程如下图所示：
（源于国家税务总局网站）
截止到2018年9月，有103个国家（地区）签署并实施金融账户涉税信息自动交换，其中有58个国家（地区）与中国签署了双边主管当局协议。需要说明的是，美国并没有签署加入实施金融账户涉税信息自动交换。（源于OECD网站）
2.1 金融机构为信息提供主体
根据CRS的要求，主要金融机构都需要提供金融账户涉税信息。金融机构是开展金融账户涉税信息尽职调查和信息报送工作的主体，主要包括存款机构（如银行）、托管机构（如证券公司、期货公司）、投资机构（如基金、信托公司）和特定的保险机构（如保险公司）。
2.2 排除非金融资产
CRS针对的是金融账户，排除了非金融资产，包括不动产、艺术品、珠宝首饰、飞机、游艇、汽车、以及其他动产。
金融机构应当汇总报送境内分支机构的下列非居民账户信息：
（一）个人账户持有人的姓名、现居地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号、出生地、出生日期；机构账户持有人的名称、地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号；机构账户持有人是有非居民控制人的消极非金融机构的，还应当报送非居民控制人的姓名、现居地址、税收居民国（地区）、纳税人识别号、出生地、出生日期；
（二）账号；
（三）公历年度年末单个非居民账户的余额或者净值（包括具有现金价值的保险合同或者年金合同的现金价值或者退保价值）；
（四）存款账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额；
（五）托管账户，报送公历年度内收到或者计入该账户的利息总额、股息总额以及其他由于被托管资产而收到或者计入该账户的收入总额（比如证券公司账户、期货公司账户等）；
（六）其他账户（比如投资机构的股权或者债权权益等，包括私募投资基金的合伙权益和信托的受益权），报送公历年度内收到或者计入该账户的收入总额，包括赎回款项的总额。
2.3 CRS针对非税收居民的金融账户
金融机构应对在本机构开立的相关账户进行尽职调查，识别非居民金融账户，记录并报送非居民金融账户相关信息。非居民是指中国税收居民以外的个人、企业和其他组织，但不包括政府机构、国际组织、中央银行、金融机构或者在证券市场上市交易的公司及其关联机构。账户持有人同时构成中国税收居民和其他国家（地区）税收居民的，金融机构也应当收集并报送其账户信息。
在任何一个国家（地区），CRS针对的是该国家（地区）非税收居民的金融账户。如果是中国公民，没有移民，也没有海外金融账户，那么无须担心CRS，金融机构不会收集相关信息，也不会把相关信息交换给外国。反过来说，如果中国公民或者作为中国税收居民的外国公民如有海外金融账户，尤其是有海外所得，只要这个海外金融账户所在国（地区）与中国签署了双边主管当局协议，那么对方将会把相关信息报给中国。同时，如果是外国公民在中国有金融账户，只要中国与外国公民作为税收居民的国家（地区）签署了双边主管当局协议，那么中国也将会把相关信息报给对方。
可以预期的是，受到CRS影响的人群与情形主要包括：
（1）中国公民有海外金融账户，包括银行账户、证券公司账户、高额人寿保险、家族信托、有限合伙份额等；
（2）中国公民有海外SPV，无论是用于海外投资，还是国际贸易，将所得截留在海外；
（3）作为中国税收居民的外国公民有海外金融账户，包括银行账户、证券公司账户、高额人寿保险、家族信托、有限合伙份额等；
（4）作为中国税收居民的外国公民有海外SPV，无论是用于海外投资，还是国际贸易，将所得截留在海外；
（5）移民外国，注销中国户籍的原中国公民；
（6）外国公民有中国金融账户，包括银行账户、证券公司账户、高额人寿保险、家族信托、有限合伙份额等；和
（7）外国公民在中国有SPV，无论是用于中国投资，还是国际贸易，将所得截留在中国。
没有所得就没有所得税，税务机关感兴趣的不是金融信息本身，而是没有依法缴纳个人所得税的所得。金融信息的有无只是为了帮助税务机关进一步了解海外所得的情况。如果税收居民没有全球纳税义务，那么海外所得的存在本身不会自动产生个人所得税负担。
在实务中，很多个人先后或同期兼有两个国家（地区）的税收居民身份，加上数量众多的重名，各签署国金融机构执行情况的差异，为CRS的工作与效果增加了诸多困难，实际上对个人反避税要打很大的折扣。
2.4 行政责任与刑事责任
对于中国公民利用海外SPV避税，《个人所得税法》第八条要求补征税款，并依法加收利息。其中，并无提及罚款。那么可以推断，单单对于这一情形，中国税务机关应不会要求罚款。但是，中国公民不申报海外所得而逃税，包括利用海外金融账户，就可能面临行政责任，甚至刑事责任。
行政责任如下，很明显，纳税人除了补征税之外，还要缴纳滞纳金、罚款。
《税收征收管理法》第六十四条第二款：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。”
刑事责任如下，但初次违法可以免罪。
《刑法》第二百零一条第一款：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”
《刑法》第二百零一条第四款：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”
所以说，还是要重视CRS。目前而言，CRS对于个人所得税的影响只是刚刚开始。在可预见的将来，随着越来越多的国家（地区）与中国签署双边主管当局协议，而且中国税务机关征管力度的加强，相信会有更多基于CRS的税务案件。尤其对于持有海外金融资产的中国公民来说，后续的发展值得关注。
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