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重磅落地 | 新个人所得税法实施条例对财富规划影响几何
重磅落地 | 新个人所得税法实施条例对财富规划影响几何
2018年10月20日，备受关注的《中华人民共和国个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》（“实施条例征求意见稿”）由财政部和国税总局正式在网上公开并征求意见。此实施条例征求意见稿在一定程度上明确了新个人所得税法下尚未明确的部分问题，也做出了一些新的具体规定。
上月，在修订后的《中华人民共和国个人所得税法》正式颁布后，我们曾发表专题文章《一锤定音 | 新个税法出台，高净值人士需要关注的税务指南》，并对其中涉及私人财富规划的重要内容作了详尽解读。如今在实施条例征求意见稿出台后，为了能帮助读者更有效的应对新个人所得税法给私人财富规划带来的影响，我们特撰写本文，旨在梳理实施条例征求意见稿的核心内容并希冀能给读者带来一定的启发。尽管目前实施条例征求意见稿仍处于接受公众意见的阶段，但根据我们的经验以及当初个人所得税法征求意见稿和最终版本之间的微小差别，我们认为目前公开的实施条例征求意见稿和最终版本之间也不会有实质性的变化。
亮点1
5年安全港规则得以保留
修订后的《中华人民共和国个人所得税法》部分改变了中国税收居民个人的定义，但并未明确旧个人所得税法下的5年安全港规则是否保留。此实施条例征求意见稿第4条明确了这一点，同时也在5年规则的基础上保留了单次连续离境超过30天的豁免规则。也就是说，即使无住所个人连续5个公历年均在境内停留超过183天从而连续5年构成中国税收居民，但只要其在这5年中有任何1年里满足一次离境超过30天的条件，则其无需就其境外所得（非境内支付部分）在中国交税。不过此处需要注意，理论上享受安全港规则的前提是向主管税务机关进行备案。
这无疑是一个利好消息，但另外需要特别注意的是，上述5年安全港规则仅适用于无住所个人。按照税法定义，如果一个自然人因为户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住，则不属于无住所个人。对于持有境外身份（包括境外护照和永久居留权）但是长期居住在境内，且家庭、工作重心均在境内的“外籍”人士而言，这类人群很有可能已经构成有住所个人，因此上述的5年安全港规则并不能适用于这类人群。尤其对于本来持有中国国籍，后续通过移民方式持有境外身份但仍生活在中国境内的这类群体，其构成有住所个人的可能性非常高。
亮点2
转让合伙企业份额被明确为财产转让所得
在旧个人所得税法下，关于合伙企业中的自然人合伙人转让合伙企业中的份额应当如何征税一直没有明确的规定，由此造成实务中各地税务机关对此问题的处理意见不尽统一。实施条例征求意见稿第6条明确了转让合伙企业财产份额属于转让财产的一种，转让人应当按照20%的税率缴纳个人所得税。
亮点3
个人非货币性财产交换、捐赠等
将视同财产转让进行征税
实施条例征求意见稿中最值得关注的一点是引入了赠予财产应当视同转让的规则。根据实施条例征求意见稿第16条，个人发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、投资等用途的，应当视同个人转让财产并征收个人所得税。这是一个全新的规则。在旧个人所得税法下，由于法律没有明确的规定，因此个人以零对价将财产（居民企业股权除外）赠予他人的行为一般不会被认为取得了所得，也就不需要缴纳个人所得税。当新个人所得税法及实施条例引入该视同转让规则后，除非有明确的免税规定，比如现行规则中的近亲属之间以零对价赠予居民企业股权，其他的赠予、偿债、赞助、投资等各种行为，均应当视为个人按照市场价值将财产进行了转让，并按照财产转让所得就增值部分缴纳20%的个人所得税。
由于高净值个人的财富规划往往会涉及到股权架构方面的调整，因此当新法生效后（自2019年起），如果高净值个人将海外股权或其他海外非货币性资产赠予他人（包括赠予近亲属、信托等），该“视同转让”规则可能直接导致赠予行为需要缴纳20%的个人所得税。假如受赠一方是非中国税收居民，这个风险会更加显著，这是因为如果赠予环节不征税的话，中国税务机关将因此永久失去对该财产的征税权利。反之，如果受赠一方是中国税收居民，由于中国税务机关仍旧保留了征税权利，因此参考目前近亲属之间关于赠予境内居民企业股权可以享受免税待遇的原则，也许未来会允许赠予海外股权给属于中国税收居民的近亲属可以享受相同的免税待遇。考虑到上述的风险，我们建议高净值个人应当尽早做好规划和安排。
亮点4
一般反避税的具体规则基本沿袭企业所得税法
实施条例征求意见稿第25条至第27条分别解释了新个人所得税法下反避税规则的几个未明确的概念和具体判断标准，包括新个人所得税法下第八条第（一）款的“关联方”标准，第八条第（二）款“受控外国企业”规则下的“控制”标准，以及第八条第（三）款下“不具有合理商业目的”的定义。
从这三条规则可以看出，个人所得税法下的反避税规则基本沿袭了企业所得税法下的规则。可以预见的是，未来国税总局就个人所得税法反避税规则另行制定的执行细则也会在很大程度上参考现行企业所得税法下的相关规则，比如企业所得税法下的间接转让规则（即7号公告）未来也很有可能会被明确引入到个人所得税法领域内，以加强对非居民个人间接转让中国企业股权的监管。
亮点5
明确了注销户籍时办理离境纳税申报的范围
实施条例征求意见稿第34条明确了新个人所得税法下引入的离境申报规则所涵盖的具体范围，即个人需要在注销户籍时提前完成当年度的综合所得、经营所得的汇算清缴，对当年度的其他所得进行申报，并确保以前年度没有欠税情况。此处的规则进一步明确了离境申报规则并非某些国家的“弃籍税”。
有一点需要充分引起关注的是，对于以前年度的欠税情况，目前我们无法预测该“欠税情况”具体的范围是仅指以前年度已由税务机关做出补税决定但尚未完税的部分，还是赋予了税务机关去翻查个人以前年度是否存在就某些所得（比如境外所得）未报税、漏报税的情形。这还有待国税总局或者各地税务局在执行中进一步明确。
以上是我们选取的实施条例征求意见稿中的部分亮点。除此之外，征求意见稿中还有许多修订内容，限于篇幅，此文不作一一详尽讨论。新个人所得税法及实施条例的出台无疑给私人财富规划带来了更大的挑战。编者也会时刻关注最新立法和实务动态，并及时与大家分享。
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